ИНФОРМАЦИОННОЕ ПИСЬМО ПО ОТДЕЛЬНЫМ НАЛОГОВЫМ ВОПРОСАМ

I. Общие положения. Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы (ст.54.1 НК РФ)

1. Письма ФНС РФ ЕД-4-9/22123@ от 31.10 2017 г. и ЕД-4-2/26807 от 28.12.2017 г.

Предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации. Оценка добросовестности налогоплательщика при проведении налоговых проверок, оценка рисков при выборе контрагентов: рекомендации ФНС РФ.

9.08.2017 года вступила в силу статья 54.1 Налогового кодекса РФ «О пределах осуществления налогоплательщиком прав по исчислению налоговой базы и (или) сумм налога, сбора, страховых взносов».  Этой статьёй установлено, что не допускается занижение суммы налога, подлежащей уплате, в результате искажения сведений о фактах хозяйственной деятельности или об объектах налогообложения.  При отсутствии таких обстоятельств, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу или сумму налога, при условии соблюдения одновременно двух следующих условий:

1)основной целью операции не являются неуплата или зачёт (возврат) суммы налога;

2)обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключённого с налогоплательщиком, и(или) лицом, к которому обязательство по исполнению сделки передано по закону или договору.

Подписание первичных документов неуполномоченным или неустановленным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика налогового законодательства, возможность налогоплательщика достичь сходных результатов хозяйственной деятельности путем осуществления иных сделок не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налоговой базы или суммы налога к уплате неправомерной.

ФНС РФ в своих письмах указала, что статья 54.1 не содержит положений о расширении полномочий налоговых органов по сбору доказательственной базы, следовательно, сохраняется принцип презумпции добросовестности налогоплательщика. 

Налоговые органы при проверках должны правильно оценивать обстоятельства деятельности налогоплательщика со ссылкой на конкретный пункт ст. 54.1.  Приведены характерные примеры искажения сведений о фактах хозяйственной деятельности в целях уменьшения налоговой базы и(или) суммы налога к уплате, неправильного применения налоговых ставок ,налоговых льгот, манипулирования статусом налогоплательщика, а также обстоятельства, свидетельствующие об умышленных действиях налогоплательщика.  В качестве одного из характерных примеров такого искажения, в частности, указано «дробление бизнеса», направленное на неправомерное применение специальных режимов налогообложения.

При проверках налоговым органам теперь нельзя использовать понятие должной осмотрительности, которое было сформулировано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.10.2006 г. №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

В то же время ФНС РФ напоминает, что на официальном сайте ФНС России размещена информация о способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.  Кроме того, ФНС указывает, что в соответствии со ст. 102 НК РФ, в отношении ряда сведений предусмотрены условия снятия режима налоговой тайны.  Это сведения: о среднесписочной численности работающих; об уплаченных организацией суммах налогов и сборов; о суммах доходов и расходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчётности, при публикации которых эти сведения становятся открытыми (общедоступными) и не являются налоговой тайной, только в случае если они размещены на сайте ФНС РФ.

Первое размещение этих сведений на сайте www.nalog.ru в форме открытых данных будет осуществлено 1 июня 2018 года, что, как отмечает ФНС, даст налогоплательщикам дополнительную возможность оценить риски при выборе контрагента.

2. Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 02.03.2018 г. №Ф09-51/18 по делу №А50-12442/2016

Положения статьи 54.1 НК РФ не изменяют (не улучшают и не ухудшают) положение налогоплательщика по сравнению с тем, которое было определено до введения её в действие.  

Налогоплательщиком получен вычет по НДС по операциям, совершённым во втором квартале 2014 года.  В получении этого вычета налоговым органом, по результатам камеральной проверки, налогоплательщику было отказано. Суд первой инстанции поддержал позицию налогового органа, утверждавшего, что действия налогоплательщика были направлены исключительно на получение налоговой выгоды путём создания формального документооборота.

Суд апелляционной инстанции, однако, посчитал, что реальность совершённых налогоплательщиком операций надлежащим образом подтверждена документами, им представленными.  Суд указал, что налоговым органом в ходе проверки не было добыто доказательств, опровергающих факт поставки товара в адрес налогоплательщика, не доказано, что товар был поставлен иными лицами, чем те, которые были указаны в договорах поставки, не представлено доказательств подконтрольности контрагентов налогоплательщику, согласованности действий налогоплательщиков и его контрагентов, направленных на совершение сделки с целью неуплаты или возврата (зачёта) НДС.  Апелляционный суд вынес решение в пользу налогоплательщика, применив, в том числе, в качестве обоснования своей позиции статью 54.1. НК РФ.  Суд придал этой статье обратную силу, исходя из того, что данная норма улучшает положение налогоплательщика.

Суд кассационной инстанции, по существу поддержав позицию суда апелляционной инстанции, тем не менее посчитал применение статьи 54.1. неправомерным.  Окружной суд указал, что суд апелляционной инстанции не мотивировал свой вывод о том, что ст. 54.1. НК РФ улучшает положение налогоплательщика, не указал, в чём именно выразились улучшения, какие дополнительные гарантии введены.

По мнению суда кассационной инстанции, целью введения ст.54.1. НК РФ являлось легальное закрепление выработанных судебных позиций, ранее фактически регулировавшихся правовыми позициями высших судебных инстанций.  Эта статья не содержит норм, улучшающих, изменяющих или ухудшающих положение налогоплательщика по сравнению с тем, которое было определено ранее, на основании позиций, выработанных судебной практикой.

II. НДС. Определение СКЭС ВС РФ от 16.02.2018 №302-КГ17-16602

Верховный суд: для целей возврата излишне уплаченного НДС при недействительности договора не применяются правила, установленные для корректировки НДС при возврате товара при расторжении договора.  Действия налогового органа не должны приводить к созданию условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Юридическим лицом-плательщиком НДС был заключён договор купли-продажи имущества с покупателем.  При передаче товара продавцом был исчислен и уплачен в бюджет НДС за II квартал 2011 года в размере 205,7 млн. рублей.  В дальнейшем, договор купли-продажи был признан недействительным по мотивам несоблюдения норм корпоративного права.  В порядке применения последствий недействительности сделки, в октябре 2013 года покупатель возвратил продавцу товар, а продавец, в свою очередь, вернул покупателю денежные средства. 

Основываясь на том, что недействительная сделка не влечёт последствий с момента её совершения, в ноябре 2013 года продавец представил уточнённую декларацию по НДС за II квартал 2011 года, уменьшив сумму исчисленного НДС на 205,7 млн. рублей в связи с исключением стоимости отгруженных товаров из налоговой базы.  Решением налоговой инспекции, вынесенным по результатам камеральной налоговой проверки, в декабре 2013 года продавцу возвращён излишне уплаченный в бюджет НДС в указанной им сумме. 

В дальнейшем при выездной налоговой проверке за период 2011-2012 гг. инспекция пришла к выводу о том, что применение последствий недействительности сделки является одним из случаев возврата товара налогоплательщику (п.5 ст. 171 и п.4 ст. 172).  То есть налогоплательщику было нужно не корректировать декларацию по НДС за II квартал 2011 года, а заявлять НДС к вычету не ранее 4 квартала 2013 года, когда фактически был возвращён товар.  На этом основании, налоговая инспекция доначислила продавцу НДС в размере 205,7 млн. рублей за II квартал 2011 года и соответствующие ему пени и штраф.

Суды первой и кассационной инстанций поддержали позицию налогового органа, посчитав, что при двусторонней реституции, имевшей место в декабре 2013 года, была осуществлена новая хозяйственная операция, которая должна была быть отражена налогоплательщиком в бухгалтерском и налоговом учёте на дату её совершения.  

В то же время, суд апелляционной инстанции удовлетворил требования продавца, признав, что порядок исчисления НДС в случае признания сделки недействительной и применения двусторонней реституции прямо не был предусмотрен законодательством.  Учитывая наличие у продавца подтверждённого налоговым органом права на возврат НДС и факт возврата денежных средств из бюджета, доначисление и предложение уплатить из бюджета эту же сумму привело бы к возложению на продавца необоснованного и экономически неоправданного бремени.

Окружной суд, отменив это постановление апелляционного суда, указал, что у налогового органа отсутствовала обязанность учитывать право налогоплательщика на вычет НДС в сумме 205,7 млн. рублей в IV квартала 2013 года, так как этот налоговый период не входил в период проверки.

Судебная коллегия Верховного суда, вынося решение в пользу налогоплательщика, отметила следующее:

Налоговый кодекс исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля.  Налоговое администрирование должно осуществляться с учётом принципа добросовестности, предполагающего учёт законных интересов налогоплательщиков и недопустимости создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.  В рассматриваемом случае признание сделки по продаже имущества недействительной означает, что сделка не состоялась и основания для уплаты НДС утрачены.  Следовательно, налогоплательщик вправе требовать корректировки ранее исчисленного НДС в сторону уменьшения.

Порядок корректировки НДС в аналогичных случаях НК РФ прямо не установлен.  Осуществление налогоплательщиком корректировки по НДС путём подачи уточнённой декларации по НДС за период первоначальной отгрузки товара, а не посредством применения вычета в момент его возврата, не свидетельствует о неправомерности действий налогоплательщика и нарушении интересов казны, так как изначально НДС был уплачен в полном объёме.

Кроме того, на момент вынесения решения по итогам выездной налоговой проверки продавец уже утратил право на применение вычета по НДС за IV квартал 2013 года, поскольку срок, установленный для этого НК РФ, уже истёк.  При этом, до подачи уточнённой декларации по НДС за II квартал 2011 года продавец обращался в налоговый орган за разъяснением относительно порядка отражения для целей налогообложения операций, связанных с признанием сделки недействительной, но ответа по существу не получил.  Сложившееся положение вызвано не только отсутствием в законодательстве норм, прямо регулирующих порядок корректировки НДС в случае признания сделок недействительными, но и действиями налогового органа, не предоставившего налогоплательщику информацию о порядке исчисления НДС применительно к сложившейся у него ситуации.

вернуться к новостям