Информационное письмо по отдельным налоговым вопросам
I. Налоговый контроль
Определение СКЭС Верховного Суда РФ от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597
Критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объёма работ.
В споре налогоплательщика с налоговым органом все судебные инстанции признали правомерным решение налогового органа, которым был, в том числе, доначислен НДС. Основанием для его доначисления послужил вывод инспекции о том, что представленные налогоплательщиком документы (счета-фактуры и товарные накладные поставщика) не подтверждают реальность поставки товаров контрагентом.
Суд первой инстанции исходил из того, что контрагент не имел необходимых условий для достижения результатов экономической деятельности, управленческого и технического персонала, транспортных средств и производственных активов, а также уплачивал минимальные платежи по налогу на прибыль организаций и НДС. Кроме того, общество не проявило должной осмотрительности при выборе контрагента, поскольку налогоплательщик не истребовал рекомендацию, подтверждающую деловую репутацию, иные документы и доказательства реальной деятельности.
Суд апелляционной инстанции отметил, что контрагент не отражал спорные операции в налоговой отчётности, в бюджете не сформирован источник вычета (возмещения) НДС, заявленного обществом, отсутствуют доказательства проявления налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента.
Суд кассационной инстанции согласился с выводами нижестоящих судов.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда, указав, что судами должным образом не учтены правовые позиции Конституционного Суда РФ, положения законодательства и сложившаяся судебная практика их применения, отменила судебные акты и направила дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
При этом Судебная коллегия указала, что факт неисполнения обязанности по уплате НДС контрагентом налогоплательщика или (и) поставщиками предыдущих звеньев не может быть достаточным основанием, чтобы считать применение налоговых вычетов покупателем неправомерным. К обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком – покупателем, также относится реальность приобретения товаров налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик – покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, либо в отсутствие такой цели – знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях.
Верховный Суд также отметил: несмотря на то, что суд апелляционной инстанции счёл реальным исполнение договора поставки, он не применил нормы п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, являющиеся основанием для вычета сумм НДС, сославшись на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, так как не обосновал критерии его выбора.
Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09, от 20.04.2010 № 18162/09, от 12.02.2008 № 12210/07, проявление надлежащей осмотрительности предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок, например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры.
При этом, Судебная коллегия сделала вывод о том, что критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объёма работ.
Определение Верховного Суда РФ от 14.05.2020 № 306-ЭС20-2521
Сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагента не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате ими права на применение УСН, если каждый из них осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.
В период проверки налоговый орган сделал вывод о неправомерном применении Обществом упрощенной системы налогообложения ввиду формального соблюдения законодательства посредством согласованных с взаимозависимым лицом действий, направленных на недопущение превышения предельных размеров дохода для применения специального налогового режима. По мнению налогового органа, руководитель и учредитель Общества, зная о предстоящей сделке, о возможном превышении размера дохода, предоставляющего право на применение УСН, и необходимости перехода в связи с этим на общую систему налогообложения, создал для минимизации налогообложения взаимозависимую организацию.
Суды трёх инстанций, руководствуясь положениями ст. 153, 162, 164, 264, 346.11, 346.12, 346.13 НК РФ, разъяснениями, изложенными в постановлениях Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 и от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (п. 17), пришли к выводу о недоказанности налоговым органом наличия в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности и направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды посредством создания схемы «дробление бизнеса».
Судебные инстанции отметили, что создание взаимозависимой организации было экономически целесообразно для его учредителя и не связано с возможностью утраты обществом права на применение УСН. При этом рассматриваемые юридические лица созданы в разное время, задолго до того, как совокупный доход обществ стал превышать допустимое значение величины доходов, дающих право на применение УСН; являются самостоятельными субъектами экономической деятельности, имеют отдельные расчётные счета в разных банках, имущество, собственный штат сотрудников, ведут раздельный бухгалтерский учёт, осуществляют по результатам самостоятельной хозяйственной деятельности уплату налогов и сборов.
II. Налог на прибыль
Постановление АС Северо-Западного округа от 19.03.2020 по делу № А56-50990/2019
Положения ст. 54.1 НК РФ не позволяют исключить спорные расходы при недоказанности факта их самостоятельного выполнения организацией и не связывают возможность учета расходов при исчислении налога на прибыль с отсутствием права на вычет НДС.
В период выездной проверки Обществу доначислена недоимка по НДС и налогу на прибыль, соответствующие пени. Основанием для доначислений НДС и налога на прибыль явились выводы налогового органа о нереальности хозяйственных операций Общества с отдельными контрагентами, выполняющими субподрядные работы.
Руководствуясь положениями ст. 169, 171, 172 НК РФ, разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», суды первой и второй инстанций пришли к выводу о правомерности решения налогового органа по эпизоду доначисления НДС.
При рассмотрении спора по эпизоду доначисления налога на прибыль судами установлено, что Общество не имело возможности собственными силами выполнить весь объём работ, сданных заказчику. При этом налоговым органом полностью исключены расходы Общества по операциям со спорными контрагентами. На основании ст. 31, 247, 252 НК РФ суды пришли к выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для принятия оспариваемого решения в части доначисления налога на прибыль с учетом недоказанности факта самостоятельного выполнения Обществом всего объема спорных работ.
Кассационная инстанция указала на то, что положениями главы 25 НК РФ установлена соотносимость доходов и расходов налогоплательщика. Объектом налогообложения при этом выступает полученный налогоплательщиком результат его хозяйственной деятельности в виде прибыли. Как следует из п. 7 Постановления № 53, постановления Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12, п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершённым налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам подп. 7 п. 1 ст.31 НК РФ.
Суды пришли к выводу, что в проверяемом периоде Общество не имело возможности выполнить весь объём работ для заказчика собственными силами. Поставив под сомнение реальность выполнения работ спорными контрагентами, налоговый орган не установил действительный размер налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль, расчётный метод не применил, полностью исключив соответствующие расходы. Такой подход налогового органа применительно к налогу на прибыль не может быть признан правомерным, поскольку влечёт исчисление налога в размере, не соответствующем размеру фактических налоговых обязательств Общества.
Суд кассационной инстанции указал, что выводы судов по эпизодам доначисления НДС и налога на прибыль не являются противоречивыми, поскольку правовое регулирование данных налогов различно. Установленное судами отсутствие у Общества права на вычеты по НДС само по себе не свидетельствует о неправомерности учета расходов в отношении приобретённых работ, которые в дальнейшем были реализованы Обществом своему заказчику.
Доводы налогового о неправильном применении судами положений ст. 54.1 НК РФ не могут быть приняты кассационным судом. Вопреки мнению налогового органа, в отношении налога на прибыль положения ст. 54.1 НК РФ не позволяют исключить спорные расходы при недоказанности факта их самостоятельного выполнения Обществом.
III. НДС
Постановление Арбитражного суда МО от 12.03.2020 по делу № А41-13889/2019
В случае возврата товара в связи с признанием сделки по его продаже недействительной установлен специальный срок, в течение которого могут быть заявлены налоговые вычеты.
По результатам камеральной проверки было отказано Обществу в возмещении НДС в связи с выводами налогового органа о неправомерном применении Обществом налогового вычета, заявленного в связи с возвратом основного средства (моторной яхты) после признания сделки по её продаже недействительной.
Руководствуясь положениями ст. 146, 153, 171, 172 НК РФ, ст. 167 ГК РФ, суды первой и апелляционной инстанций признали оспоренные решения инспекции законными и обоснованными, с чем согласился кассационный суд.
Суды правомерно указали на то, что главой 21 НК РФ прямо не предусмотрен порядок корректировки у продавца ранее исчисленного налога в случае признания сделки по реализации недействительной, в связи с чем также возможна корректировка налогооблагаемой базы в периоде реализации (4-й квартал 2012 года) вместо применение налоговых вычетов, предусмотренных п. 5 ст. 171 Кодекса, в периоде возврата имущества (4-й квартал 2015 года). Избранный налогоплательщиком способ корректировки налоговой базы в периоде реализации не должен повлечь нарушения интересов казны (определение Верховного Суда РФ от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602).
Общество, выбрав механизм корректировки налоговых обязательств через налоговые вычеты, должно соблюдать установленные порядок и условия применения вычета: уплата налога в бюджет по сделке при реализации, возврат товара, отражение в учёте операций по возврату, применение вычета не позднее одного года с момента возврата товара.
Суды пришли к выводу о том, что установленный в п. 4 ст. 172 НК РФ годичный срок, в течение которого могут быть заявлены предусмотренные п. 5 ст. 171 Кодекса вычеты, истёк.
Довод общества о том, что в рассматриваемой ситуации подлежит применению установленный п. 1.1 ст. 172 НК РФ трёхлетний срок для применения налогового вычета, правомерно отклонен судом апелляционной инстанции, так как оснований для неприменения специального порядка по налоговым вычетам, установленного п. 4 ст. 172 НК РФ, законодательством не предусмотрено.
IV. НДФЛ
Письмо ФНС России от 21.04.2020 № БС-3-11/3162@
Проценты по банковским вкладам физических лиц с 2021 года будут облагаться НДФЛ по новым правилам.
В отношении доходов в виде процентов, полученных по вкладам в банках, находящихся на территории РФ, налоговая база будет рассчитываться как превышение суммы процентов, полученных налогоплательщиком в течение налогового периода по всем вкладам в указанных банках, над суммой процентов, рассчитанной как произведение 1 000 000 рублей и ключевой ставки Банка России. Ставка будет определяться на первое число налогового периода. При определении налоговой базы не будут учитываться доходы в виде процентов, полученных по вкладам и остаткам на счетах в рублях в банках, находящихся на территории РФ, процентная ставка по которым в течение всего налогового периода не превышает 1% годовых, а также по счетам-эскроу.
Расчётом суммы налога по итогам налогового периода будут заниматься налоговые органы на основании информации, представленной банками. Банки, в свою очередь, обязаны представлять налоговикам не позднее 1 февраля года, следующего за отчётным налоговым периодом, информацию о суммах выплаченных налогооблагаемых процентов в отношении каждого физического лица, которому производились такие выплаты в течение налогового периода.
Налоговая ставка установлена в размере 13% вне зависимости от налогового резидентства налогоплательщика.
Налоговых агентов по рассматриваемому процентному доходу не будет. Это предусмотрена в п. 2 ст. 226.1 НК РФ и п. 6 ст. 228 НК РФ. При этом указывать доход в виде рассматриваемых процентов в налоговой декларации гражданам не нужно ( п. 4 ст. 229 НК РФ). Налоговый орган направит гражданину налоговое уведомление с указанием суммы исчисленного НДФЛ, а он должен будет уплатить налог в срок до 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 6 ст. 228 НК РФ в новой редакции).